IL TRASFERIMENTO DI AZIENDA

- CONSIDERAZIONI GENERALI - LE REGOLE FORMALI PER IL TRASFERIMENTO - GLI EFFETTI DEL TRASFERIMENTO - LA REGISTRAZIONE E L 'IMPRESA - AVVIAMENTO E PLUSVALENZA - PROBLEMI PRATICI NEL TRASFERIMENTO

La valutazione dell'azienda al dettaglio Valuta la tua impresa

CONSIDERAZIONI GENERALI

L'azienda può essere oggetto di atti di disposizione da parte del suo titolare. Importante è però stabilire quando vi sia una cessione della azienda e quando invece la cessione si limiti ad uno o a più beni facenti parti del complesso aziendale. La distinzione or ora posta non solo è rilevante sotto il profilo tributario ma anche sotto il profilo civilistico, in quanto il codice civile prevede, un'apposita disciplina per il trasferimento d'azienda. Per individuare l'esistenza di un contratto rappresentativo di una cessione d'azienda o di uno o più beni dell'azienda non è sufficiente fare riferimento alla mera volontà delle parti contraenti. Bisogna, invece, partire dalla nozione d'azienda intesa come complesso di beni organizzati dall'imprenditore. Come è stato lucidamente affermato in dottrina, un complesso di beni oggetto di un contratto è o non è azienda per le sue qualità oggettive, non per l'intenzione soggettiva di alienante ed acquirente: la volontà delle parti da un lato non può elevare ad azienda . ciò che non è tale ma d'altro lato non può nemmeno privare l'azienda della sua oggettiva esistenza. Ne consegue che la disciplina dettata per il trasferimento d'azienda dovrà applicarsi non solo quando, nonostante la stipulazione di una serie di alienazioni parziali, la reale volontà delle parti si appunti su un complesso organizzato considerandolo come azienda, ma anche qualora le parti realmente non pongano come oggetto della loro volontà il trasferimento dell'azienda, e tuttavia in concreto ciò che viene alienato è veramente un'azienda. In sostanza per stabilire se vi è o meno cessione d'azienda occorre aver riguardo più che a l'intenzione soggettiva dei contraenti, alle qualità oggettive del complesso dei beni trasferito. Non occorre che tutti i beni aziendali siano trasferiti; possono essere alienati solo alcuni purchè però il complesso effettivamente alienato sia idoneo all'esercizio di una impresa, costituisca cioè un'azienda (con applicabilità, quindi, della relativa disciplina, salvo singole eccezioni) anche quando l'imprenditore stralci dalla sua azienda, ed alieni, solo una parte di essa, la quale a sua volta costituisca un complesso di beni organizzati e possa quindi, una volta staccata dalla più vasta organizzazione presistente, considerarsi come azienda . Rientra, quindi, nell'ambito della disciplina della cessione di azienda anche il trasferimento non dell'intera azienda, ma di uno o più rami aziendali, intesi questi ultimi come quelle parti dell'azienda capaci di costituire a loro volta una o più aziende per la natura del complesso di beni di cui sono composti. L'esclusione, comunque di uno o più beni dell'azienda dal trasferimento incontra un limite nell'essenzialità del bene considerato per l'esistenza dell'azienda (es. il macchinario per la produzione). Discende da ciò che ove il bene essenziale non sia, per qualsiasi motivo, trasferibile non è possibile configurare una cessione d'azienda. L'articolo 2556 del Codice Civile consente che l'azienda possa costituire oggetto dei più svariati negozi giuridici, atti a trasferire la titolarità o il semplice godimento (es. l'affitto o l'usufrutto). Comunque quando si parla di cessione d'azienda di regola si fa riferimento allo schema del contratto di vendita, in cui il corrispettivo è rappresentato da un prezzo. Naturalmente la cessione può anche essere a titolo gratuito: in tal caso si rientra nello schema della donazione. Qualora nel contratto non vi siano dichiarazioni diverse si intende che oggetto del trasferimento siano tutti i beni aziendali, ovunque si trovino e in qualsiasi posizione giuridica siano posti. Di regola, il contenuto del contratto è molto preciso sul punto. Comunque non occorre la specificazione dei singoli beni aziendali, essendo questi rappresentati da tutti i beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa. L'indicazione è, invece, necessaria nel caso in cui taluni beni vengono esclusi dal trasferimento. Si detto che tale esclusione non può avere per oggetto dei beni "essenziali". A tal riguardo si è ritenuto che quando un'azienda venga ceduta nel suo complesso unitario organizzato per l'esercizio di un'attività produttiva in determinati locali, e questi siano considerati come componenti funzionali dell'azienda per la realizzazione della relativa finalità economica, il cedente è tenuto, a garantire l'efficienza dell'azienda nei medesimi locali, e quindi loro idoneità alla specifica destinazione aziendale. E’ stato deciso inoltre, che la cessione dell'azienda comprende anche la del contratto di locazione dell'immobile in cui l'azienda è , quando la locazione sia stata predisposta, con l'espresso consenso locatore, come un elemento dell'organizzazione aziendale per esercizio dell'impresa e cioè come bene strumentale indispensabile per l’azienda.

- L'Azienda

L'art. 2555 c.c. afferma che l'azienda è il complesso dei beni che l'imprenditore ha organizzato per l'esercizio dell'impresa. È imprenditore chi esercita professionalmente un'attiva economIca organIzzata al fIne della produzione o dello scambio dei beni o dei servizi (art. 2082 c.c.). Soltanto dal combinato disposto dagli art. 2082 e 2555 c.c. si rileva che l'esercizio di un'azienda è l'attività dell'imprenditore la quale va identificata con l'attività d'impresa mentre l'azienda è costituita da un insieme di beni. Il termine «impresa» può essere inteso in senso:
 l) soggettivo: quando si esprime il concetto di attività dell'imprenditore, il quale non può essere separato dalla persona;  
 2) oggettivo: quando si esprime il risultato dell'attività, nel qual caso il termine «azienda» si identifica con il termine «impresa». L'azienda, invece, è sempre considerata come un complesso di beni, costituiti dai fattori della produzione: l'imprenditore, per l'esercizio dell'attività ha la disponibilità di attrezzature, di materie, di merci, di locali, di lavoro, ecc., per cui è titolare di rapporti giuridici di proprietà, di locazione, di lavoro, ecc. La distinzione tra azienda ed impresa è importante poichè non sempre sussistono contemporaneamente come, ad esempio, nel caso di fallimento del- l'imprenditore che ha cessato l'attività dell'impresa mentre sussiste ancora l'azienda cioè l'insieme di beni. In base al contenuto dell'art. 2555 c.c. il concetto di azienda è basato su due cardini:
   l) il complesso dei beni cioè l'elemento oggettivo materiale;
   2) l'organizzazione cioè il coordinamento dei fattori produttivi.

IL COMPLESSO DEI BENI E L'ORGANIZZAZlONE

 L'azienda è costituita da un insieme di beni di varia natura, concetto che .senso ampio, anche oltre l'aspetto puramente materiale (cioè danaro, attrezzatura, merci, ecc.) allargandosi alle poste immateriali quali i marchi, l'insegna, la ditta, ecc. A proposito di beni immobili in cui viene esercitata l'attività aziendale, è da tener presente che sussiste non la locazione di immobile ma l'affitto di azienda se l'immobile stesso è stato inserito nel contratto come strumentale per l'esercizio dell'attività, considerando il bene «azienda» nella sua globalità. Per contro si è in presenza di locazione di immobile quando oggetto del contratto è il carattere specifico del bene, scorporato dall'azienda. Non sembra che possano essere considerati come beni dell'azienda i rapporti giuridici di gebito e di credito i quali, più propriamente, sono da porre in relazione con l'attività di impresa. Infatti, non a caso, gli articoli da 2558 a 2560 c.c., come regola generale, escludono che sia possibile operare il trasferimento di crediti, debiti e contratti inerenti all'azienda nel caso in cui questa venga trasferita. L'esclusione sussiste anche per le prestazioni di servizi rese dal personale, fattispecie disciplinata dall'art. 2112 c.c., in base al quale se l'imprenditore non ha dato la disdetta in tempo utile, il contratto di lavoro continua con l'acquirente. Lo stesso dicasi per l'attività dell'imprenditore che è rilevante nell ' organizzare l' azienda. L'insieme dei beni a disposizione costituisce l'azienda soltanto quando essi sono organizzati per l'esercizio dell'attività di impresa, in base alla quale essi vengono coordinati nell'ambito della produzione. Non è necessario che i beni siano di proprietà dell'imprenditore ma è importante che rientrino nel- l'ambito della sua disponibilità, come ad esempio nel contratto di leasing di beni strumentali o di affitto di azienda.

- LE REGOLE FORMALI PER IL TRASFERIMENTO

-La forma del contratto

Fino all'entrata in vigore della L. 12 agosto 1993, n. 310, la necessità della forma scritta era stata recentemente messa in discussione da alcune pronuncie giurisprudenziali fatta eccezione per il caso in cui nell'azienda erano compresi beni immobili per i quali era la sostanza dell'atto che imponeva il ricorso alla forma scritta. Più in particolare, dall'esame degli artt. 2556, 2202 e 2083 c.c. si rilevava come la forma scritta fosse necessaria per quei contratti che avessero avuto per oggetto il trasferimento della proprietà o del godimento di un' azienda posseduta da un piccolo imprenditore commerciale il quale non è destinatario dell'obbligo di iscrizione nel registro delle imprese (pur se attualmente è iscritto in una sezione speciale). La disposizione vedeva interessati:

1)     gli artigiani;

2)     i piccoli commercianti;

3) coloro che esercitano un'attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia.

Fermo restando che la redazione dell'atto in forma scritta era richiesta ad probationem per il trasferimento della proprietà o del godimento, operante nei soli rapporti tra contraenti e non anche nei confronti dei terzi, la sussisten-za del contratto poteva essere comprovata anche mediante testimonianze e presunzioni nei rapporti con i terzi che contestavano il verificarsi della suc-cessione nelle obbligazioni contratte e relative all'azienda nel caso di impresa individuale. Per completezza è da aggiungere che il divieto del ricorso alla prova testimoniale operava qualora per un contratto la {orma scritta fosse stata richiesta ad probationem. Questo mezzo, tuttavia, era ammesso qualora la prova incideva su di un singolo patto contrattuale e, pertanto, in conformità all'art. 2724 c.c. era consentito il suo utilizzo contro il contenuto dell'atto scritto quando:
      1 ) il contraente si fosse trovato nell'impossibilità materiale o morale di procurarsi una prova scritta;
      2) il contraente avesse perduto il documento probatorio per causa non addebitabile a sua colpa;
      3) sussistesse un principio di prova per iscritto, costituito da un qualsiasi documento proveniente dalla persona contro la quale era diretta la domanda o da un suo rappresentante che facesse apparire verosimile il fatto allegato. Secondo il successivo articolo la prova testimoniale era ammessa soltanto nell'ipotesi indicata al n. 2 quando secondo la legge o la volontà delle parti un contratto doveva essere approvato per iscritto. Per effetto della L. 12 agosto 1993, n. 3] O, il problema è del tutto superato poichè, in qualsiasi caso, cioè anche quando l'azienda non disponga di beni immobili, è necessario che l' atto di cessione sia redatto in forma pubblica o per scrittura privata autenticata, da depositare presso l'Ufficio del registro delle imprese.

- La pubblicità del contratto

Prima dell'entrata in vigore della L. 12 agosto 1993, n. 310, mancando l'attivazione del registro delle imprese (8), il trasferimento della proprietà o del godimento dell'azienda doveva essere reso noto ai terzi ricorrendo ad una forma di pubblicità di fatto. Il fine della tutela della buona fede altrui richiedeva un' esteriorizzazione della convenzione stipulata per evitare che le parti avessero attivata una condizione di apparenza giuridica secondo la quale i terzi avrebbero potuto incorrere in un errore, peraltro scusabile, in merito alla vera situazione in cui fosse collocata l' azienda. In altre parole, ogni volta che si poneva in essere uno dei contratti in argo- mento, l'originario titolare era tenuto a dare pubblicità alla convenzione stipulata per tutelare:  

1) i terzi i quali in buona fede avessero concluso contratti con il subentrante confidando di aver intrattenuto rapporti con lo stesso;

2)se stesso al fine di evitare di essere chiamato in causa solidalmente con il subentrante per le obbligazioni da questo assunte usando la ditta preesistente nei confronti dei terzi in buona fede. Il sistema introdotto con la citata legge n. 310, è assai più organico in merito alla pubblicità dei suddetti atti poichè è prevista obbligatoriamente la forma pubblica o la scrittura privata autenticata (9) ed il deposito dell'atto per l'iscrizione nel registro delle imprese, entro 30 giorni, a cura del notaio rogante o autenticante il quale, entro il mese successivo a quello della stipula, deve comunicare al questore ove è ubicato l'esercizio, il prezzo e i dati identificativi dell'azienda. La pubblicità del contratto, finalizzata all'esteriorizzazione della convenzione che è stata stipulata, richiede necessariamente il rispetto delle seguenti incombenze :

1) ai fini della pubblicazione civilistica ( art. 6 della L. 12 agosto 1993, n. 310): a cura del notaio, entro 30 giorni, l'atto pubblico (o la scrittura privata autenticata) deve essere depositato per l'iscrizione nel registro delle imprese, presso la CCIAA; inoltre, entro il mese successivo alla stipulazione il notaio deve segnalare al questore competente per territorio le generalità delle parti, l'oggetto della compravendita ed il prezzo pattuito ;

2) ai fini dell'imposta di registro (D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 ): l'atto di cessione è soggetto alla registrazione in tenni ne fisso entro il termine di 20 giorni dalla data della conclusione;

3) ai fini dell'IVA (D.P.R. 22 ottobre 1972, n. 633): l'evento deve essere denunciato entro il termine di 30 giorni dalla data suddetta utilizzando:

a) per l'acquirente il Mod. AA916 per le persone fisiche ed il Mod. AA 716 per i soggetti diversi, quando l'atto comporta una variazione di attività;

 b) per il cedente il Mod. AA716 (o AA916) quando venga cessata l'attività o sia ceduto soltanto un ramo di azienda.

4) presso le autorità competenti ai fini delle volture delle autorizzazioni amministrative previste per l' esercizio dell' attività;

5) ai fini della cancellazione del nominativo dai contratti di locazione, assicurazione, somministrazione di luce, ecc.;

6) presso gli organi competenti per effettuare la trascrizione delle vendite dei beni che sono stati acquistati con la clausola di riserva di proprietà di cui all'art. 1524 c.c.;

7) ai fini della cancellazione della posizione nei confronti degli enti previdenziali e di vigilanza sul lavoro.

 È da ricordare che anche il subentrante è obbligato ad attivare le stesse procedure al fine dell'apertura della propria posizione e del trasferimento a proprio nome dei contratti stipulati dal precedente titolare.

- I nuovi requisiti formali

I contratti di cessione, di affitto e di affitto di azienda devono essere redatti per atto pubblico o per scrittura privata autenticata. Inoltre, il notaio rogante (o autenticante) è tenuto a depositare gli atti per l'iscrizione nel Registro delle imprese competente, tenuto presso la CCIAA. Prima dell'entrata in vigore dell'art. 2556, 2° comma, c.c. (introdotto con l'art. 6 della L. 12 agosto 1993, n. 310, a decorrere dal giorno 4 settembre 1993) era sufficiente procede- re alla registrazione, entro il termine di 20 giorni dalla stipulazione e non era richiesta ne l'autentica delle firme ne alcun deposito, fatta eccezione per le comunicazioni all'Ufficio IVA (art. 35, D. P: R. 26 ottobre 1972, n. 633) ed alla CCIAA (L. 4 novembre 1981, n. 630). La domanda di iscrizione è presentata dal notaio al Registro delle imprese nel quale è iscritto l'imprenditore alienante. Nel caso in cui solo l'acquirente sia un imprenditore soggetto a registrazione, la formalità va espletata presso l'Ufficio del registro delle imprese nel quale è iscritto l'imprenditore acquirente. II richiedente deve indicare nella domanda anche i dati di identificazione dell'altra parte in modo che quest'ultima, anche se non imprenditore, possa essere individuata attraverso la consultazione del registro (art. Il, comma 10, D. P. R. 7 dicembre 1995, n. 581 ).

La segnalazione alla questura

Entro il mese successivo a quello della stipulazione di atti di trasferimento di esercizi commerciali, nonchè di terreni, i notai che ricevono atti o autentichino scritture private sono obbligati a comunicare al questore competente per territorio i seguenti dati:

1)     generalità delle parti contraenti (o dei loro rappresentanti);

2)     l'oggetto della compravendita;

3)     il prezzo indicato.

Qualora sia necessario, il questore ha il potere di richiedere al notaio rogante (o autenticante) copia «di ogni altro atto o contratto che sia connesso o comunque collegato con l'atto negoziale per il quale è stata fatta inizialmente la richiesta». Questa può essere originata dalla necessità di verificare se l'atto negoziale sia stato posto in essere per le finalità indicate all'art. 12 quinquies, 1° comma, del D.L. 8 giugno 1992, n. 306. Si applicano le sanzioni previste all'art. 147 della L. 16 febbraio 1913, n. 89, nei confronti del notaio che, ripetutamente, ometta di effettuare le suddette comunicazioni. Gli obblighi del segretario comunale L'art. 8 della L. '12 agosto 1993, n. 310, impone particolari obblighi a carico dei segretari comunali. Più in particolare, il rilascio dell'autorizzazione amministrativa all'esercizio di un'attività commerciale deve essere comunicato al questore territorialmente competente entro il termine di 20 giorni dalla data di adozione del provvedimento di autorizzazione. La comunicazione deve ave- re per oggetto i seguenti dati :

1)     l'identificazione delle parti (o dei loro rappresentanti);

2)     il tipo di attività commerciale;

3)     l'ubicazione dell'esercizio;

mentre non ne è previsto l'invio di copia dell'atto.Va tenuto presente che questa regola si applica non soltanto per le atti- vita sorte ex novo ma anche nelle ipotesi di trasferimento della gestione o del- la titolarità dell'impresa commerciale per cui opera anche per le cessioni, le donazioni, le successioni ereditarie, gli affitti ed i contratti di usufrutto di azienda, restando esclusa la trasmissione degli atti che ne costituiscono il presupposto.All'atto pratico, nelle misure anti-riciclaggio di denaro sporco, la nuova normativa pone l'attenzione sulla verifica dei trasferimenti di aziende commerciali mediante l'aspetto oggettivo e soggettivo inerente all'autorizzazione amministrativa. Il trasferimento oggettivo dell'attività è disciplinato dall'art. 2555 c.c. che definisce l'azienda come un complesso di beni che l'imprenditore organizza per l'esercizio dell'impresa. Da un lato l'art. 7, al pari degli artt. 6 e 9, si sofferma sul trasferimento oggettivo della «gestione dell'impresa» cioè sulla compravendita di azienda ovvero sulla stipulazione di un contratto di affitto o di usufrutto di azienda o, da ultimo, sull' atto di donazione di azienda. Tuttavia, il Codice Civile non definisce in senso proprio l'impresa, che si estrinseca nella figura dell'imprenditore definita dall'art. 2082. All'atto pratico, quindi, l'attenzione della nuova normativa si focalizza sul trasferimento della soggettività dell'azienda cioè sulla sostituzione della figura dell'imprenditore. Dopo che è avvenuto il trasferimento oggettivo dell'azienda, certificato dal notaio, è necessario dare luogo anche alla nuova intestazione soggettiva dell'imprenditore, da certificare a cura del segretario comunale entro 20 giorni dall' adozione del provvedimento di subingresso. Tuttavia, la norma non sembra essere limitata soltanto all'autorizzazione amministrativa in materia di . commercio (L. 11 giugno 1971, n. 426, così come modificata con il D. Lgs. 31 marzo 1998, n. 114) ma va estesa anche a tutte le attività che sono soggette ad autorizzazione comunale.

-GLI EFFETTI DEL TRASFERIMENTO DI AZIENDA

L'atto con il quale le parti convengono di trasferire l'azienda comporta la soluzione di problemi, relativamente all'azienda interessata nell’operazione, che sono :

 l) la successione nei contratti;

2) la responsabilità del cedente;

3) la responsabilità del cessionario.

4) La cessione dei crediti.

5) La cessione dei debiti.

-LA SUCCESSIONE NEI CONTRATTI

Con il contratto con il quale si dispone il trasferimento dell' azienda il subentrante è chiamato a succedere al precedente titolare in tutti quei rapporti che siano stati intrattenuti e concordati in precedenza. Questo principio subisce una deroga nel caso in cui :

  1)  si sia addivenuto ad una diversa pattuizione;

  2) i contratti abbiano un carattere squisitamente personale i quali, pertanto, non possono manifestare la loro efficacia anche nei confronti del subentrante.

Il legislatore è preoccupato anche di tutelare la posizione del terzo contraente (art. 2558, 2° comma). Questi ha la possibilità di recedere dal contratto quando:

  1) sussista una giusta causa di recesso;

  2) la decisione venga presa entro i 3 mesi successivi al ricevimento della notizia dell'avvenuto trasferimento di azienda.

Verificandosi questa eventualità, l'alienante, è responsabile nei confronti del terzo per il risarcimento del danno.

Non di rado l'azienda è corrente in locali disponibili in base ad un contratto di locazione.

Secondo il principio contenuto nell'art. 36 della L. 27 luglio 1978, n. 392, il conduttore può:

  1)sublocare l'immobile;

  2) cedere il contratto di locazione;

anche senza aver ottenuto il preventivo consenso espresso dal locatore.

L'operazione è ammessa a condizione che l'azienda venga ceduta oppure locata.

II locatore deve essere reso edotto dell'operazione mediante l'invio di una lettera raccomandata con ricevuta di ritorno. Questi ha la possibilità di opporvisi in presenza di gravi motivi non oltre il trentesimo giorno successivo al ricevimento della comunicazione.

II locatore, che nel caso di cessione non abbia liberato il venditore, ha la possibilità di agire contro questi quando il subentrante non rispetta le clausole connesse con le obbligazioni che sono state assunte.

-LA CESSIONE DEI CREDITI

La posizione dei crediti pregressi è regolamentata dall'art. 2559 c.c.

 L'azienda è un insieme di beni sia di tipo materiale che immateriale e da ciò consègue che comprende:

  l) i beni mobili ed immobili;

  2) i beni immateriali tra i quali è da includere anche I' avviamento;

  3)i rapporti giuridici con il personale;

  4) i debiti;

  5)i crediti;

poi che l'insieme di queste voci è finalizzato, congiuntamente, al raggiungi- mento di un determinato scopo.

È ovvio che, in questo quadro, nel caso di trasferimento dell'azienda, il subentrante diventa il titolare dei rapporti relativi a tutto l'insieme dei beni, che costituiscono parte integrante della stessa, senza che sia necessario specificare il contenuto del contratto.

La cessione di crediti relativi all'azienda ceduta manifesta i suoi effetti nei confronti dei terzi a partire dal momento in cui è operante la forma di pubblicità di fatto che sopperisce alla mancata iscrizione dello stesso nel registro delle imprese.

Il debitore che, in buona fede, ha effettuato il pagamento nelle mani del venditore è liberato da qualsiasi responsabilità.

-LA CESSIONE DEI DEBITI

Il venditore dell’ azienda

L'art. 2560, 1° comma, c.c. dispone che il venditore non è liberato dai debiti relativi all'azienda ceduta, sorti in epoca precedente al trasferimento, a me- no che i creditori non abbiano manifestato il loro consenso. Da questo principio discende, come conseguenza, che vendere un' azienda non implica porre in essere la contemporanea liberazione da responsabilità nei confronti dei debiti che il venditore ha assunto.

Il subentro dell'acquirente, attivato mediante la figura giuridica dell'accollo di cui all'art. 1273 c.c., richiede necessariamente il consenso del creditore il quale può rifiutarlo quando ritenga di essere leso da un'attenuazione delle garanzie in precedenza offerte dall' alienante.

La disposizione si riferisce esclusivamente ai debiti che sono sorti in epoca anteriore alla stipulazione del contratto e non anche a quelli relativi a momenti successivi a questo evento. Di conseguenza l'alienante non risponde per i debiti che sorgono dopo l'avvenuta cessione i quali, pertanto, vengono assunti solo ed esclusivamente dall'acquirente, nuovo proprietario dell'azienda.

L’acquirente dell’azienda

Il 2° comma dell'art. 2560 c.c. dispone che nel trasferimento di un'azienda commerciale l'acquirente è chiamato a rispondere del pagamento dei debiti che sono sorti in epoca anteriore al subentro a condizione che gli stessi risulti- no nei libri contabili obbligatori.

Il subentro in questa responsabilità discende non dalla nozione di azienda di cui all'art. 2555 c.c. ma da un'espressa norma di legge a condizione della loro annotazione nella contabilità tenuta in ossequio alle prescrizioni di legge. n principio offre una salvaguardia a favore dell'acquirente il quale, pertanto, è liberato da qualsiasi responsabilità per quei debiti dei quali non conosceva l'esistenza ed anche se relativi all'azienda. La prova contabile documentale rappresenta una tutela nei confronti di manovre fraudolente del cedente.

Gli effetti dell’ esistenza del debito

Qualora debiti qualora in contratto di cessione di azienda vengono trasferiti anche i debiti il prezzo di vendita subisce una decurtazione in quanto l'acquirente è chiamato a pagare questi oneri ad una persona diversa dal venditore.

La disposizione di cui all'art. 2560 c.c., tuttavia, non concede una liberazione di responsabilità ma rende le parti coobbligate nell'onorare i rapporti pregressi. Questa norma opera essenzialmente nei confronti di debiti inerenti a:

1)clausole penali; 

2) inadempimenti contrattuali; 

3) rapporti tributari.

Il creditore, in altre parole, può rivolgersi anche nei confronti del venditore dell'azienda il quale, a sua volta, può rivolgersi in via di regresso nei con- fronti dell'acquirente. Fa eccezione il caso in cui il prezzo di cessione sia stato influenzato dall'esistenza del debito stesso. Alternativamente le ragioni possono essere fatte valere anche nei confronti del subentrante il quale, però, non può attivare il regresso verso il cedente a meno che questo debito non sia stato considerato al momento della stipulazione del contratto e più precisamente nel- la quantificazione del prezzo.

Le pattuizioni che considerano od escludono l'esperibilità del regresso tra le parti non possono essere desunte da un esame del solo prezzo di vendita ma devono essere oggetto di un' esplicita pattuizione contenuta nel contratto di cessione. 

L’accollo dei debiti del venditore

Le parti possono convenire che nel contratto di cessione di azienda venga inserita un'apposita clausola secondo la quale il compratore si impegna ad effettuare il pagamento dei debiti contratti dal venditore anche se queste poste non risultano dalle scritture contabili obbligatorie.

Il trasferimento di questi oneri ha sempre il carattere di successione necessaria anche nell'ipotesi di inserimento della clausola di accollo dei debiti a titolo di prezzo da parte dell'acquirente.

È da ricordare che la procedura fallimentare è estesa anche nei confronti del venditore dell'azienda, relativamente ai debiti sorti in epoca anteriore al trasferimento, pur se il compratore si è assunto il compito di accollarsene il pagamento qualora i creditori non abbiano manifestato il loro consenso alla liberazione della responsabilità del cedente e questi non riesca a documentare il parere favorevole (art. 10 L.F.).

La conoscenza del debito

Il compratore dell' azienda ha responsabilità per il pagamento dei debiti purche gli stessi siano:

I) inerenti all'azienda;

2) sorti in epoca precedente all'acquisto dell'azienda;

3) annotati nelle scritture obbligatorie.

La disposizione fa sì che 10 stesso, per effettuare il pagamento sia stato posto nella condizione di aver conoscenza dell ' esistenza del debito, fatto rilevabile soltanto qualora il documento comprovante l'obbligazione sia stato contabilizzato nei registri obbligatori.

 Da ciò è agevole dedurre che allo stesso non possa essere attribuita alcuna responsabilità nelle ipotesi di:

1)omessa annotazione del debito;

2)omessa tenuta della contabilità;

3)irregolarità sostanziale della contabilità pur in presenza del debito;

4)annotazione del debito soltanto in libri non obbligatori.

Tra I' acquirente ed i creditori sussiste un conflitto di interessi. Infatti il primo non vuole essere chiamato ad adempiere al pagamento di debiti non conosciuti mentre i secondi non vogliono essere privati delle loro garanzie.

Il legislatore, per contemperare le opposte esigenze, ha ritenuto ne cessa rio introdurre un mezzo di prova legale della conoscenza del debito:

1)facendo riferimento alle sole scritture contabili obbligatorie;

2) escludendo altri tipi di ricerca o di prova.

Tuttavia la responsabilità è da considerarsi operante anche quando, pur in assenza di un'esplicita clausola contrattuale, le parti abbiano convenuto un prezzo di vendita dell'azienda inferiore in quanto è stato influenzato dalla cono- scienza che l'acquirente aveva di uno o più debiti anche se non contabilizzati.

-I DEBITI DI LOAVORO  

L' art. 2112 c.c. dispone che nel caso di trasferimento di azienda:

 l) il contratto di lavoro continua con l'acquirente;

2) il dipendente conserva i diritti acquisiti fino al momento in cui è avve- nuta la cessione;

3)l'acquirente è obbligato in solido con l'alienante per tutti i crediti che il dipendente aveva al momento della cessione a condizione che il primo ne abbia avuto conoscenza .

La regola subisce una deroga, relativamente alle prime due condizioni, qualora il venditore abbia dato la disdetta in tempo utile.

La responsabilità nei confronti dei dipendenti è operante quando il rapporto di lavoro è conosciuto, alternativamente attraverso:

l) i libri contabili, anche se non obbligatori;

2) il libretto di lavoro;

3)la conoscenza del debito da parte dell'acquirente.

È da ricordare che nel libretto di lavoro devono essere annotate:

1)la qualifica professionale del lavoratore;

2) l'ammontare della retribuzione;

3)la data di assunzione e di cessazione del rapporto;

conformemente a quanto è stabilito dalle LL. 10 gennaio 1935, n. 112, 29 settembre 1949, n. 264, e 13 marzo 1958, n. 264. Tuttavia, questo documento non rappresenta una fonte di conoscenza del credito del dipendente ma può solo essere qualificato come elemento di prova.

La responsabilità dell'acquirente è soltanto eventuale quando il rapporto di lavoro sia stato estinto prima della cessione e delle ragioni creditorie siano rimaste ancora aperte.

Ben differente è la condizione qualora il rapporto di lavoro continui con l'acquirente. Infatti le obbligazioni sorte:

a)successivamente alla stipulazione del contratto: queste restano acquisite soltanto dal subentro nell'azienda;

b) anteriormente: la parte acquirente è coobbligata ex legge con quella venditrice;

c) a titolo di indennità di anzianità, componente con caratteristiche di natura retributiva come diritto a favore del dipendente: per la parte maturata progressivamente dopo l'avvenuta stipulazione del contratto l'acquirente è l'unico responsabile mentre per quella imputabile al periodo anteriore sussiste il regime di coobbligazione tra le parti.

-I DEBITI TRIBUTARI

La regola in vigore fino al 31 marzo 1998 )

La responsabilità dell'acquirente

L' art. 19 della L. 7 gennaio 1929, n. 4, dispone che il successore in un' azienda commerciale o industriale è obbligato nei confronti dell ' Amministrazione finanziaria in solido con la parte cedente per il pagamento delle somme dovute a titolo di:

1)tributo;

2) soprattassa;

3) pena pecuniaria; quando queste traggono la propria origine in violazione di disposizioni che siano attinenti all'azienda che è stata trasferita per atto tra i vivi e che siano state commesse nell'anno in cui è avvenuto il trasferimento e nei due anni precedenti.

Il successore vede estesa la sua responsabilità al debito, ascrivibile alle fatti specie indicate sopra, riferite alla data del trasferimento e risultanti dagli atti dell'ìntendenza di finanza nella cui circoscrizione è fissata la sede dell'azienda.

La limitazione della responsabilità dell' acquirente

Il subentrante ha la possibilità di chiedere all'intendenza di finanza. pagandone le spese, il rilascio di un certificato comprovante o meno l'esistenza di eventuali contestazioni, siano esse già definite oppure ancora in corso ma per le quali il pagamento del debito non sia ancora avvenuto. Questo documento, qualora non contenga alcun rilievo, libera il nuovo titolare dell'azienda da qualsiasi forma di responsabilità fiscale con il cedente. La limitazione alla responsabilità non sussiste quando il trasferimento dell'azienda sia stato posto in essere con un intento fraudolento nei confronti dell' Amministrazione finanziaria. Di questa ipotesi è presunta l'esistenza qualora l'operazione si sia concretizzata e perfezionata entro i tre mesi successivi all'accertamento della violazione di una disposizione di legge per la quale è prevista la pena pecuniaria superiore a L. 100.000 nel massimo, limite fissato dal D.Lgs.C.P.S. 5 ottobre 1947, n. 1208.

L'accertamento, inoltre, deve risultare dagli atti in possesso del1'intendenza di finanza competente per territorio.

2. L' obbligazione del cessionario è limitata al debito risultante, alla data del trasferimento, dagli alti degli uffici dell'amministrazione finanziaria e degli enti preposti all'accertamento dei tributi di loro competenza. 3. Gli uffici e gli enti indicati nel comma 2 sono tenuti a rilasciare, su richiesta dell'interessato, un certificato sull'esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti. Il certificato, se negativo, ha pieno effetto liberatorio del cessionario, del pari liberato ove il certificato non sia rilasciato entro 40 giorni dalla richiesta. 4. La responsabilità del cessionario non è soggetta alle limitazioni previste nel presente articolo qualora la cessione sia stata attuata in frode dei crediti tributari, ancorchè essa sia avvenuta con trasferimento frazionato di singoli beni. 5. La frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento sia effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante».

Le imposte indirette

Ai fini dell'individuazione della responsabilità del subentrante nella titolarità dell'azienda è necessario rifarsi al contenuto dell'art. 2560 c.c. e dell'art. 19 della L. 7 gennaio 1929, n. 4, poi che i singoli DD.P.R. delegati non disciplinano espressamente il caso oppure operano un rinvio, espresso in forma generica, al- la L. 7 gennaio 1929, n. 4. Non di rado il richiamo è limitato all'accertamento della violazione, come ad esempio I'art. 75 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Tuttavia è da ritenere che un'interpretazione restrittiva non appare ne logica ne ammissibile poichè così operando, si giungerebbe ad un'abrogazione di tipo tacito di una norma già operante il che è da scartare. Pertanto è da ritenere che il l° comma dell'art. 19 della L. 7 gennaio 1929, n. 4, sia ancora pienamente in vigore pur in presenza del nuovo dato di fatto costituito dalla legge delega per la riforma tributaria e dei successivi decreti delegati di attuazione. Inoltre il 2° comma dell'art. 2560 c.c. è pur sempre una disposizione del tutto valida e, di conseguenza, anche qualora si voglia negare I'operatività della L. 7 gennaio 1929, n. 4, l'acquirente è chiamato sempre in causa in qualità di coobbligato per il pagamento delle somme dovute all'erario poichè queste sono sempre un debito relativo all'azienda trasferita. Inoltre, il principio ha un rafforzamento con l'enunciato dell'art. 2758 c.c. secondo il quale il credito erariale per i tributi indiretti è assistito da privilegio sui beni mobili ai quali l'imposta si riferisce. Questa garanzia si estende anche nei confronti del cessionario e del committente per i crediti previsti dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, sui beni oggetto della cessione o sui servizi oggetto della prestazione. Infine, il privilegio per I'imposta sulle successioni non ha effetto in pregiudizio dei credi tori che hanno esercitato il diritto di separazione dei beni del defunto da quelli dell'erede.

Le imposte dirette

Per le imposte dirette il legislatore ha disciplinato espressamente la fatti- specie con il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, in tema di riscossione. L'art. 66 dispone che, nel caso di cessione di azienda, l'esattore ha la possibilità di operare il pignoramento dei beni mobili e delle merci al fine di recuperare le somme relative:

1)alle imposte dirette cioè per IRPEF, IRPEG ed ILOR;

2) alle pene pecuniarie;

3) alle soprattasse;

4) agli interessi dovuti;

relativamente all'anno (o all'esercizio per i soggetti passivi IRPEG) in cui è stata effettuata la cessione e per quello anteriore. La procedura è attivabile nei confronti di tutti i precedenti titolari a condizione che i redditi derivanti dall' azienda ceduta abbiano concorso alla formazione della materia imponibile.

Il pignoramento è limitato al debito d'imposta imputabile in maniera proporzionale al reddito d'impresa per quanto riguarda l'IRPEF e l'IRPEG. Qualora più aziende vi concorrano, la responsabilità è estesa soltanto alla quota parte attribuibile all ' azienda ceduta.

Ai fini dell'IRPEF l'azione esecutiva è limitata al recupero di un carico di imposta non eccedente il 25% del reddito derivante dall'azienda ceduta per ogni periodo d'imposta.

L'art. 80 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, ribadisce 10 stesso principio relativamente ai beni immobili.

La responsabilità dell'acquirente dell'azienda non è stabilita espressamente ma normativa attribuisce soltanto dei diritti sui beni che concorrono a costituire l'azienda ceduta nuovo titolare può veder lesa la sua posizione soltanto dalle pretese relative al reddito d'impresa e non anche a quelle inerenti alla posizione di sostituto d'imposta e, in maniera più specifica, alle ritenute d'acconto.

L'art. 97,. inoltre, al 4° comma, afferma il principio secondo cui la dichiarazione di fallimento, promossa dall'istanza dell'intendente di finanza, può essere attivata nei confronti del debitore d'imposta e dei responsabili solidali indicati dal precedente art. 34 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602.

Il cessionario dell'azienda non è indicato tra questi e, pertanto, egli è escluso da una corresponsabilità anche se, tuttavia, la sua posizione economica è influenzata negativamente dai diritti erariali vantati sui beni costituenti I' azienda i quali, quindi, vengono attratti a formare l'attivo del fallimento. Il principio, peraltro, è suffragato anche dall'art. 2759 c.c. secondo cui le imposte di- rette, imputabili all'anno del trasferimento ed ai due precedenti, benefici ano del privilegio, limitatamente alla quota del tributo imputabile al reddito d'impresa, sopra le seguenti poste:

1)i beni mobili che sono necessari per l'esercizio dell'impresa commerciale;

2)le merci che si trovano:

a)     nel locale adibito all'esercizio dell'impresa stessa;

b)    nell'abitazione dell'imprenditore.

La regola in vigore dal1 ° aprile 1998

1 profili della responsabilità del cessionario

II cedente è responsabile per le imposte e le sanzioni dovute anteriormente alla cessione dell' azienda.

Anche il cessionario è responsabile, sia pure in solido con il cedente, per il pagamento delle sanzioni riferibili all'anno in cui è avvenuta la cessione dell' azienda (o del ramo di azienda) ed ai due anni precedenti nonché per quelle già irrogate e contestate nel medesimo periodo, anche se riferite a violazioni che sono state commesse in epoca anteriore.

Tuttavia, egli può chiedere la preventiva escussione del cedente. La responsabilità dell'acquirente è limitata al valore dell'azienda (o del ramo di azienda). Egli beneficia della preventiva escussione del cedente ed entro i limiti del valore dell'azienda (art. 14, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472). L'obbligazione del cessionario non può eccedere l'ammontare del debito che, alla data del trasferimento, risulta dagli atti in possesso dell' Amministrazione finanziaria e degli enti preposti dall' accertamento dei tributi di loro competenza.

Il cessionario può limitare la propria responsabilità purché richieda agli uffici finanziari (e agli altri enti preposti all’ accertamento) un certificato dal quale risultino:

  -le contestazioni in corso;

  -le contestazioni già definite ma per le quali la riscossione non si è anco- ra esaurita. Il certificato ha effetto liberatorio per la responsabilità del cessionario qualora l'esito sia negativo. La stessa condizione sussiste qualora il certificato non sia rilasciato entro 40 giorni dalla richiesta.

In qualsiasi caso, la responsabilità non subisce alcuna limitazione, neppure in ordine al valore dell'azienda, qualora la cessione sia attuata, in frode dei crediti tributari, anche mediante trasferimento frazionato dell' azienda.

Salvo prova contraria, la frode è presunta qualora l'operazione si concretizzi entro sei mesi dalla contestazione di una violazione che abbia rilevanza penale.

- RESPONSABILITÀ NELLA CESSIONE D' AZIENDA

                               per imposte, sanzioni e interessi

L' oggetto della responsabilità

La responsabilità solidale del cessionario sussiste per il pagamento delle imposte e delle sanzioni che sono riferibili a violazioni:

    -commesse nell'anno in cui è avvenuto il trasferimento e nei due precedenti, ancorché non contestate o irrogate alla data della cessione;

    -già contestate (e sanzioni già irrogate) nel medesimo periodo, anche se commesse in epoca anteriore.

Ad esempio, se la cessione avviene nel 1999, la responsabilità del cessionario:

    -sussiste per le irregolarità commesse dal cedente nel triennio 1997 -1999 e per le contestazioni notificate nel triennio stesso anche se riferite ad anni precedenti;

    -non sussiste per le violazioni commesse e contestate prima del 1997 e per le contestazioni notificate nel 2000 relative ad irregolarità commesse anteriormente a11997.

Tuttavia, la responsabilità subisce una limitazione poiché al cessionario è riconosciuto il beneficio della preventiva escussione del cedente: l'ufficio finanziario deve chiedere dapprima il pagamento al cedente e soltanto se ciò non dovesse avere esito subentra la richiesta nei confronti del cessionario. A questo punto, l'aspetto formale di responsabilità lascia il passo a quello sostanziale poiché l'obbligazione solidale del cessionario non può eccedere il valore del- l'azienda o del ramo di azienda acquisito. In questo quadro si evince che il beneficio della preventiva escussione «impone all'ufficio o all'ente di procedere anzitutto, in via esecutiva nei confronti del cedente. Chiusa questa fase, il credito (residuo) può essere fatto valere nei confronti del cessionario» (C.M. 10 luglio 1998, n. 180/E). Di conseguenza è del tutto illegittima la procedura che si concretizza nei confronti del cessionario senza che il cedente ne sia stato inciso.Il valore dell'azienda, che costituisce il limite oggettivo della responsabilità del cessionario, è da identificare con «quello accertato dal competente ufficio delle entrate o del registro ovvero, in mancanza di accertamento, quello dichiarato dalle parti» (C.M. 10 luglio 1998, n. 180). La responsabilità del cessionario consistente sempre in presenza di un atto effettivo di cessione di azienda, concretizzato ai sensi dell'art. 2556 c.c. Tutta- via, la responsabilità si estende anche ai trasferimenti di beni che possano concretizzare la cessione dell'azienda poiché «non è indispensabile che il trasferimento dell'azienda risulti da apposito atto materiale, essendo invece sufficiente che si renda applicabile l'imposta di registro per presunzione di cessione (salvo prova contraria»> desunta ai sensi dell'art. 16, comma 1, lett. d), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Più in particolare, la presunzione di cessione può essere rilevata da elementi quali:

    -la continuazione nello stesso locale (o in parte di esso) della stessa attività commerciale esercitata dal cedente;

    -il cambiamento nella ditta, nell'insegna o nella titolarità dell'esercizio; -la successione nei contratti già intestati al cedente;

    -la continuazione dei rapporti di lavoro, di collaborazione e di agenzia;

    -le altre presunzioni gravi, precise e concordanti che possono essere utilizzate purché capaci di conferire legittimità all'ipotesi di trasferimento del1'azienda.

La limitazione della responsabilità

L'obbligazione tributaria sussidiaria del cessionario è limitata all'importo del debito che, alla data del trasferimento, risulta dagli atti dell'amministrazione finanziaria e dagli enti preposti all'accertamento dei tributi di loro competenza. Il cessionario ha l'interesse a richiedere agli uffici impositori (cioè agli uffici dell' Amministrazione finanziaria e agli enti locali), previo pagamento dei previsti tributi speciali, un certificato che attesti l' esistenza di eventuali contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono ancora stati soddisfatti alla data di inoltro dell'istanza. Più in particolare il certificato deve indicare:

    -l'esistenza di contestazioni in corso;

    -le contestazioni già definite per le quali i debiti sono ancora aperti;

    -le violazioni commesse:

    -nell' anno in cui avviene la cessione;

    -nei due anni precedenti;

e già constatate «ancorché alla data del trasferimento non sia stato ancora emesso il relativo atto di contestazione o di irrogazione della sanzione» (C.M. 101uglio 1998, n. 180). L'esistenza delle violazioni già constatate e non ancora contestate fotografa la posizione fiscale dell' azienda fino alla data di inoltro della richiesta del certificato poiché l'eventuale pretesa fiscale esistente ben potrebbe scoraggiare l'acquisto dell'azienda. Pertanto, inevitabilmente, l'attestazione ha un carattere preventivo rispetto al contratto e non successivo. Tuttavia. nulla toglie che la ri chiesta possa essere avanzata anche successivamente, nel qual caso l'attestato ha valore per le posizioni esistenti fino alla data di cessione dell' azienda.Il cessionario è liberato da qualsiasi responsabilità soltanto se il certifica- to è negativo ovvero non è rilasciato entro 40 giorni dalla richiesta. Di conseguenza, il rilascio dello stesso oltre il termine suddetto potrebbe recare pregiudizio alle regioni erariali quando possa operare la solidarietà tra cedente e cessionario. Nel corso delle trattative la richiesta può essere presentata sia dal cedente che dal cessionario nel qual caso, però, il cedente deve manifestare esplicitamente il suo consenso. Nelle more del rilascio, cioè nell'intervallo di 40 giorni, decorrenti dalla data in cui la richiesta perviene all'ufficio ovvero di spedizione mediante lettera raccomandata, «il cessionario non può ritenersi esonerato da responsabilità con riferimento al periodo intercorrente tra la data del rilascio del certificato (o la data di scadenza del termine dei 40 giorni in caso di mancato rilascio) e quella in cui avviene il trasferimento dell'azienda» (C.M. 10 luglio 1998, n. 180). L'effetto liberatorio del cessionario sussiste se il certificato è negativo. La stessa condizione si verifica quando il certificato non è rilasciato entro 40 giorni dalla richiesta. Pertanto è ovvio che l'effetto principale dell'attestazione indulga il potenziale cedente, ad inoltrare la richiesta, con data certa di ricevi- mento anteriormente alla stipulazione dell'atto di trasferimento dell'azienda poiché da tale data ha inizio il decorso del termine di 40 giorni per la formazione del silenzio liberatorio dalla responsabilità.

La responsabilità oggettiva

La responsabilità del cessionario non è soggetta alle limitazioni previste dal- I'art. 14, commi da 1 a 3, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, qualora la cessione sia stata attuata in frode ai crediti di natura tributaria. La regola si applica anche quando la cessione è avvenuta con trasferimento frazionato di singoli beni. Ad esempio, ai sensi dell'art. 97 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, 1 'intento fraudolento può ravvisarsi qualora il cedente, al fine di sottrarsi al pagamento dei debiti fiscali per imposte, sanzioni ed interessi, compie atti di disposizione sui beni al fine di rendere infruttuosa l'esecuzione del concessionario sull'azienda dopo che sono stati iniziati accessi, ispezioni e verifiche o sono notificati inviti e richieste previsti dalle singole leggi d'imposta ovvero sono stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo. La norma (art. 14, comma 5) presume la sussistenza della frode, salvo prova contraria, quando il trasferimento è effettuato entro sei mesi dalla constatazione di una violazione penalmente rilevante. Questa regola trova applicazione quando la violazione è «penalmente rilevante e suscettibile di radicare l'azione corrispondente (e cioè se l'azione penale è proponi bile in quanto non ostano cause che ne impediscano l'esercizio, come per esempio, la prescrizione del reato »> (C.M. 10 luglio 1998, n. 180).  Il quadro normativo può essere così riassunto: nell'ipotesi di frode presunta per fatto penalmente rilevante è il cessionario a dover dimostrare la li- ceità e I'effettività del contratto mentre l'ufficio impositore non deve dimostra- re alcunche, poiché è la disposizione a legittimare la responsabilità solidale per il solo fatto dell'avvenuto trasferimento dell'azienda dalla data della semplice constatazione del fatto (comma 5). Nel caso di frode dei crediti tributari, invece, è l'ufficio impositore a doversi attivare per dimostrare l'intento omissivo del negozio, con conseguente responsabilità solidale del cessionario, anche at- traverso la vendita frazionata dei beni costituenti l'azienda (comma 4). Di conseguenza, la responsabilità del cessionario non è mai oggetto di alcuna limitazione «sia che si tratti di frode concretamente accertata (la cui prova deve esse- re sempre fornita dall'ufficio) che si tratti di frode semplicemente presunta e non vinta da prova contraria» (C.M. 10 luglio 1998, n. 180). In entrambi i casi il certificato rilasciato dal quale non risulti alcuna pendenza tributaria (ovvero il mancato rilascio entro il termine di 40 giorni) non rappresenta alcuna garanzia limitativa della responsabilità del cessionario. Questi è chiamato a rispondere, senza peraltro beneficiare delle preventiva escussione nei confronti del cedente, in maniera illimitata per tutte le violazioni che sono state commesse dalla sua controparte fino alla data di perfezionamento del contratto anche se non sono state ancora constatate e purche non siano decorsi i termini previsti per l'accertamento delle irregolarità.

                      RICHIESTA PROPOSTA DAL CEDENTE

Ditta

Sede

Luogo

Codice fiscale e partita IV A n.

                                                                          Spett.

                                                                                    (Ufficio o ente competente)

l sottoscritto…………………………………….. . , nato a …………….., il……… , e residente a……………………………….via………….. …………………………….., codice fiscale n……………………………………………………………in qualità di titolare della ditta…………………….. con sede in

con la presente

                                                     chiede

il rilascio di un certificato sull'esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono stati soddisfatti, fino alla data odierna, relativi alla suddetta azienda, ai sensi dell'art. 14 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472.

         Distinti saluti ,

                   ………..li…………                                FIRMA………………………

               RICHIESTA PROPOSTA DAL POTENZIALE ACQUIRENTE

Oggetto: Richiesta di certificato esistenza di contestazioni in corso e di quelle già definite per le quali i debiti non sono ancora stati soddisfatti alla data della richiesta (ex art. 14 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472).

Il sottoscritto………………….. , nato a………………….. , il……………………… e residente a………………………. , via…………………………. …………, codice fiscale…………………………………….in  qualità di potenziale acquirente della ditta…………………… con sede in ………………………., partita IVA…..………. premesso

-che tra lo stesso Sig…………………….., nato a………………………….il………. e residente a………………………….. , via …………………………., quale titolare della ditta……………………………, con sede in…………………………. , codice fiscale……………………..., partita IV A………………..., iscritta al n……………. del registro delle imprese tenuto dalla CCIAA di……………… , Rea n…………….  verrà stipulato un contratto di acquisto di azienda di proprietà della ditta stessa;

     -che in base all'art. 14 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, e della Circ. Min. n. 180/E del 10 luglio 1998, vista l'estensione della responsabilità per i debiti tributari della ditta cedente anche in capo al cessionario, è prevista la possibilità da parte dell'interessato di conoscere la situazione debitoria del cedente l'azienda,

                                               Chiede

il rilascio di un certificato sull'esistenza di contestazioni in corso e di quelle già

definite per le quali i debiti non sono stati ancora soddisfatti dal promittente cedente di cui sopra.

Distinti saluti.

……….li………                                                                           Firma……………….

                             Dichiarazione di consenso del potenziale cedente

Il sottoscritto…………………….. , nato a……………………., il…………………… e residente a…………… , via …………………, codice fiscale……………………. ., in qualità di titolare della ditta……………………………,con sede in……………… , partita IV A…………………………….. , con la presente esprime il proprio consenso alla richiesta del certificato fiscale di cui in oggetto e conferisce apposita delega al Sig. per la consegna e il ritiro del documento richiesto.

In fede

                                                                                           Firma ……………………... --- Il rapporto di lavoro

II dovere di informativa

In materia di trasferimento di azienda l'art. 47 della L. 29 dicembre 1990, . n. 428, ha modificato il contenuto dell'art. 2122 c.c. prevedendo a carico del cedente degli obblighi in materia di informazione. Qualora il trasferimento abbia per oggetto un' azienda in cui sono occupati più di 15 dipendenti, non solo l'alienante ma anche l'acquirente sono obbligati a darne comunicazione scritta. L' obbligo di informazione, che deve essere rispettato almeno 25 giorni prima della data convenuta, ha per destinatarie le rappresentanze sindacali costituite a norma dell'art. 19 dello Statuto dei lavoratori (L. 20 maggio 1970, n. 300) nelle unità produttive interessate dalla cessione nonché le rispettive associazioni di categoria aderenti alle confederazioni maggiormente rappresentative sul piano nazionale anche per il tramite dell ' associazione sindacale alla quale è stata fatta I' adesione o è stato conferito il mandato.

Più in particolare, la comunicazione informativa deve indicare:

    1) i motivi del trasferimento dell'azienda;

    2) le conseguenze che dall'operazione derivano per i lavoratori con riferimento agli aspetti giuridici, economici e sociali;

    3) le eventuali misure previste nei confronti dei lavoratori. Nel caso in cui le rappresentanze sindacali aziendali non siano presenti, la comunicazione ha per destinatane le associazioni di categoria aderenti alle confederazioni che sul piano nazionale siano maggiormente rappresentative.

Le rappresentanze sindacali aziendali ( o i sindacati di categoria), entro 7 giorni dal ricevimento della nota informativa, possono chiedere, per iscritto, un esame congiunto dell'operazione. L'alienante e l'acquirente non possono sot-trarsi a tale obbligo che deve essere rispettato entro, al massimo, 7 giorni dalla data di ricevimento della richiesta. È da sottolineare il fatto che il mancato rispetto di dare corso alla richiesta comporta, sia per l'alienante che per l'acquirente (ovvero soltanto per quello che tra i due non è stato diligente) l'addebito di condotta antisindacale secondo i lineamenti individuati all'art. 28 della L. 20 maggio 1970, n. 300. La consultazione si intende comunque esaurita qualora siano decorsi lO giorni dal suo inizio senza che le parti abbiano raggiunto un accordo. A tale proposito è da segnalare che il presupposto della condotta antisindacale va individuato soltanto nel caso di mancata convocazione delle parti per procedere all'esame in forma congiunta ma non anche, paradossalmente, il mancato invio della nota informativa che, in effetti, rappresenta il volano della procedura. Il quadro normativo è abbastanza discutibile in quanto le trattative tra le parti vengono sottratte alla condizione di riservatezza (particolarmente presente e pressante soprattutto per le società quotate in borsa alla luce anche delle disposizioni in materia di insider trading) per allargarsi anche alla componente sindacale con il pericolo che l'iter burocratico previsto in via legislativa possa pregiudicare non solo la trattativa ma anche &li interessi delle aziende.

La nuova disciplina civilistica

Verificandosi l'ipotesi di trasferimento dell'azienda, il preesistente rapporto di lavoro continua con l'acquirente per cui il lavoratore conserva tutti i diritti già acquisiti in precedenza. Le parti contraenti, cioè il venditore e l'acquirente, sono obbligati in maniera solidale relativamente a tutti i crediti che il lavoratore aveva maturato fi no al momento in cui si è verificato il trasferimento dell'azienda. Tuttavia è da segnalare che il dipendente può liberare l'alienante dalle obbligazioni che derivano rapporto di lavoro soltanto ricorrendo alle procedure indicate agli artt. 410e411 c.p.c. Il compratore è obbligato ad applicare i trattamenti economici e normativi, previsti dai contratti collettivi, anche se di carattere aziendale, in vigore al momento del trasferimento dell ' azienda fino alla loro scadenza, salvo il caso in cui siano sostituiti da altri contratti collettivi applicabili all'impresa dell'acquirente. Pur se l'operazione di trasferimento dell'azienda non costituisce di per se il motivo di licenziamento, è da segnalare che l'alienante è titolare della facoltà di esercitare il recesso secondo la normativa in materia di licenzia- menti.

La deroga dalla normativa

La nuova normativa (art. 47, 5° comma, L. 29 dicembre 1990, n. 428) ha modificato le precedenti disposizioni. Più in particolare la possibilità di applicare I'art. 2112 c.c. è esclusa per le operazioni di trasferimento di azienda qualora si verifichi una delle seguenti condizioni:

l) aziende o unità produttive per le quali il CIPI abbia accertato lo stato di crisi aziendale a nonna dell'art. 2, 5° comma, lett. c), della L. 12 agosto 1977, n. 675;

2) imprese nei confronti delle quali sia stata fatta dichiarazione:

a)     di fallimento;

b)     h) di omologazione di concordato preventivo consistente nella cessione di beni;

3) imprese nei cui confronti sia stato emanato il provvedimento:

a)     di liquidazione coatta amministrativa; .

b)    di sottoposizione all'amministrazione straordinaria nel caso in cui la continuazione dell'attività non sia stata disposta o cessata e nel corso della consultazione preventiva sia stato raggiunto un accordo in merito al mantenimento, anche se soltanto parziale, dei livelli occupazionali.

 Si tratta, quindi, di fattispecie correlate ad una situazione di obiettiva e sostanziale difficoltà economica, finanziaria e patrimoniale dell ' azienda per le quali il rapporto di lavoro continua con I' acquirente in deroga all ' art. 2112, a meno che dall'accordo risultino condizioni di miglior favore. In altre parole, viene fatta salva la possibilità che l'accordo raggiunto in sede di consultazione possa prevedere condizioni più favorevoli per il personale. Sempre in tale sede le parti possono convenire che non tutti i dipendenti passino a prestare i loro servizi presso l'acquirente per cui la parte eccedente può continuare a rimane- re, in tutto o in parte, alle dipendenze dell ' alienante. Inoltre i lavoratori che so- no esclusi dall'accordo, cioè quelli che non continuano il rapporto con I'alienante ne passano sotto la direzione dell'acquirente hanno il diritto di precedenza nelle assunzioni che dovessero essere effettuate dall'azienda ceduta entro un anno dalla data dalla quale ha effetto I' operazione (oppure entro un maggior periodo stabilito dai contratti collettivi). Nei confronti di tali lavoratori assunti successivamente al passaggio della gestione ma entro il limite temporale previsto dalla nonna o concordato nell'accordo non trova applicazione I'art. 2112 c.c. per cui il rapporto di lavoro che si va ad instaurare è da considerare a tutti gli effetti, come rapporto di nuova costituzione.

- LA REGISTRAZIONE E L 'IMPRESA

La base imponibile

La base di calcolo dell'imposta di registro è rappresentata dal valore complessivo dei beni che compongono l'azienda (tra i quali è compreso anche l'avviamento) al netto delle passività che risultano dai libri contabili obbligatori o da atti che abbiano data certa secondo le regole stabilite dal Codice Civile, fatta eccezione per quelle che il venditore si è impegnato ad estinguere e quelle relative ai beni indicati all'art. 7 della Parte Prima della Tariffa (ad esempio veicoli a motore destinati al trasporto di persone o cose, motocicli, ecc.). Il valore venale è soggetto ad accertamento di congruità da parte dell'ufficio del registro entro il termine di decadenza di 2 anni dal pagamento del- l'imposta principale. A questo proposito è da ricordare che l'avviso di accertamento deve con- tenere l'indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso de- scritti,

Il carico d'imposta

La Tariffa All.A del D.P.R. 26 aprile1986, n 131, stabilisce che sono colpiti dall’ imposta di registro nella misura:

a)     dell’ 8% i trasferimenti di beni immobili e di diritti reali immobiliari (art.1)

b)    del 15% itrasferimenti di fondi rustici compresi i diritti reali connessi e le

pertinenze (art.1)

c)del 3% (artt:2 e 9) gli atti diversi da quelli espressamente indicati all’ art .1

 e per quelli aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, incluso l’ avviamento

Alternativa tra imposta Re e I.v.a.

L' art. 40 del D .P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dispone che, per gli atti relativi a cessioni di beni ed a prestazioni di servizi soggetti all'IVA, l'imposta di registro si applica in misura fissa (attualmente, L. 250.000), regola che, relativa- mente ai beni immobili, trova applicazione anche in materia di imposta ipote- caria sulle trascrizioni e di imposte catastali. Di conseguenza sugli atti per i quali i corrispettivi sono soggetti ad IVA la regola della registrazione dell'atto vale soltanto in caso d'uso, fatta eccezione per gli atti pubblici e le scritture private autenticate i quali vanno registrati entro il termine fisso di 20 giorni. Si verifica il caso d'uso quando un atto viene depositato, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell' esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali ed i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell'adempimento di un'obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento. In conseguenza del principio dell‘alternatività tra l'imposta di registro e I'IVA, per .le cessioni di beni e le prestazioni di servizi soggette ad IVA si applica l'imposta di registro nella misura fissa di L. 250.000. Quindi perché vada corrisposto questo importo I' operazione è da assoggettare ad IV A fermo re- stando che, in caso contrario, l'imposta di registro sarebbe applicabile in misura proporzionale.In altre parole se l'atto non viene assoggettato ad IVA è soggetto all'imposta proporzionale di registro con la conseguenza che se l'atto è soggetto ad imposta fissa di registro non va data alcuna prova di aver assolto gli obblighi previsti per l'IVA e, di conseguenza, nel caso di inadempimento vengono applicate le sanzioni previste dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Siccome I'art. 2,3° comma, lett. b), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, non considera «cessioni di beni» le cessioni che hanno per oggetto le aziende (compresi i complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa) l'atto di cessione.

Il termine di registrazione

La registrazione degli atti che vi sono soggetti in termine fisso deve esse- re richiesta entro 20 giorni dalla data dell'atto se fornti in Italia. Per la determinazione del dies a quo. il termine iniziale coincide con la data di formazione dell'atto: nel caso di cessione aziendale non risultante da atto scritto il dies a quo è la data sotto la quale ha inizio l'esecuzione del con- tratto stesso, e non certo quello della stipulazione. Per il dies ad quem il computo dei termini vale quanto disposto dall'art. 155 c.p.c.: «nel computo dei termini a giorni e ad ore si escludono il giorno e l'ora iniziali; se il giorno di scadenza è festivo, la scadenza è prorogata di diritto al primo giorno seguente non festivo». La registrazione dei contratti verbali, soggetti alla formalità in termine fisso, deve essere richiesta presentando all'ufficio una denuncia in doppio originale redatta sui modelli forniti dall'ufficio stesso. La denuncia deve essere sottoscritta da almeno una delle parti contraenti e deve indicare le generalità e il domicilio di queste, il luogo e la data di stipulazione, l'oggetto, il corrispettivo pattuito e la durata del contratto.  

L' accertamento

Per i contratti a titolo oneroso traslativi o costitutivi di diritti reali la base imponibile è costituita dai corrispettivi pattuiti. Se i corrispettivi convenuti sono pattuiti in misura inferiore al valore venale, del bene ò del diritto alla data dell'atto. In base all'art. 51 si assume come valore venale quello dichiarato dalle parti e, in mancanza, il corrispettivo pattuito. Per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore venale dell'azienda si intende costituito dal valore complessivo dei beni che la compongono, compreso l'avviamento, al netto delle passività risultanti dai libri contabili obbligatori o da atti che abbiano data certa a nonna del Codice Civile, tranne quelle che l'alienante si sia espressamente impegnato ad estinguere. Sono esclusi, inoltre, i beni indicati all'art. 7 della Parte Prima della Tariffa. Per la determinazione di tale valore l'ufficio del registro tiene conto anche degli accertamenti compiuti ai fini di altre imposte e può procedere ad accessi, ispezioni e verifiche ai sensi dell'art. 52 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633. Se l'ufficio del registro ritiene che l'azienda abbia un valore venale superiore a quello dichiarato o al corrispettivo pattuito provvede alla rettifica notificando apposito avviso, entro il tennine di decadenza di un anno dal pagamento dell'imposta proporzionale, che deve contenere l'indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o degli elementi in base ai quali è stato determinato.

- AVVIAMENTO E PLUSVALENZA

- L'avviamento

L'avviamento è, in linea generale, l'attitudine del complesso aziendale a produrre un reddito, e la capacità di profitto del complesso dei beni organizzati dall'imprenditore e che formano l'azienda: esso corrisponde alla probabilità di conseguire nell'esercizio di un'attività, che abbia come strumento un complesso di beni, utili diversi dalla somma di quelli conseguibili attraverso l'utilizzazione isolata di ciascun componente del complesso. Si tratta, quindi della capacità di profitto dell'azienda la quale si valuta possa permanere nonostante il mutamento, in caso di cessione, della persona fisica dell'imprenditore, con la conseguenza di fare acquistare all'azienda un valore di mercato superiore al valore netto patrimoniale. L'avviamento non rappresenta un'entità autonoma rispetto all'azienda, ma un'entità connaturata ad essa. Ciò deriva dall'art. 2447 del Cod. Civ. per il quale l'avviamento può essere scritto nell'attivo del bilancio soltanto quando è stata pagata una somma a tale titolo nell'acquisto dell'azienda alla quale si riferisce; l'avviamento quindi è si un'entità economica ma un'entità che non ha un'esistenza autonoma, perchè.altrimenti l'iscrizione in bilancio sarebbe stata non facoltativa ma, obbligatoria. Esso costituisce la risultante di numerosi elementi l'abilità dell'imprenditore, la qualità dell'arredo, l'ubicazione dell'azienda, la qualità dei collaboratori dell'imprenditore, il buon nome dell'azienda, etc. e non può confondersi con quei beni e rapporti giuridici che concorrono a costituirlo. L'avviamento si sostanzia pertanto nell'attitudine dell'azienda a produrre, a beneficio dell'imprenditore, utilità economiche maggiori che quelle che sono in grado di produrre singoli beni isolatamente considerati.

- Le plusvalenze e il reddito d'impresa

La cessione di azienda è rilevante ai fini delle imposte sui redditi per la determinazione delle plusvalenze (e delle eventuali minusvalenze) e dell'imposizione. In base all'art. 54, comma 5, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, che sono realizzate in maniera unitaria mediante cessione a titolo oneroso. Il contribuente ha la possibilità di scegliere tra l'imputazione integrale della plusvalenza realizzata al reddito dell'esercizio e la sua ripartizione in quote costanti nell'arco massimo di 5 periodi d'imposta compreso quello del realizzo. A decorrere dallo gennaio 1993 la rateizzazione delle plusvalenze è consentita soltanto se i beni sono posseduti da almeno tre anni secondo le regole di computo dei termini indicate all'art. 2963 c.c., regola da estendere anche alla cessione di un ramo di azienda. Questa facoltà, che permette di attenuare il carico impositivo , ripartendo la posta in più esercizi e sottraendosi alla progressività delle aliquote, è subordinata alla continuazione dell'attività da parte del cedente.

Il beneficio non può essere invocato soltanto nei seguenti casi:

1)quando il venditore cessa l'attività e, conseguentemente, perde la qualifica di imprenditore;

2) quando il venditore chiede la tassazione separata dell'azienda che è " stata posseduta da più di 5 anni, ai sensi dell ' art. 16, 1° comma, lett. 9 ), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.

Di conseguenza la tassazione separata non può mai essere invocata se l'azienda ceduta è posseduta da meno di 5 anni ma, in tal caso, l'attenuazione del carico imposjtivo può essere ottenuta soltanto mediante la ripartizione in rate della plusvalenza mantenendo aperta, sia pure soltanto a livello teorico, l'attività per l'arco massimo di un quinquennio. La differenza può essere-meglio percepita mediante un esempio suppo- nendo cqe Japlusvalenza realizzàta è pari a L. 100.000.000 e l' assenza di altri redditi.

- La determinazione della plusvalenza

L'insieme dei valori attribuiti ai singoli beni che compongono l'azienda ceduta costituisce il valore complessivo dell'azienda il quale diventa oggetto di una valutazione autonoma. I beni, quindi, perdono la loro individualità per essere considerati in maniera unitaria, assieme all'avviamento, per la determinazione della plusvalenza di cessione. In base  alI' art. 54, comma 2, del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 9 17 , la plusvalenza, che deriva da cessioni a titolo oneroso, viene determinata effettuando la differenza tra il corrispettivo ed il costo non ammortizzato dei beni strumentali materiali (impianti, attrezzature, ecc.) ed immateriali (brevetti, ecc.) quale risulta dal libro dei beni ammortizzabili e dal libro inventari. Per costo ammortizzato si intende non quello che effettivamente è stato operato ma quello che è riconosciuto fiscalmente applicando le norme fiscali. In qualsiasi caso l'ammortamento deve essere ripartito in dodicesimi quando la cessione avviene nel corso periodo d'imposta. Per le merci la plusvalenza (o la minusvalenza) non va determinata con riferimento a ciascuna categoria omogenea di beni ma in relazione alI' entità del trasferimento che, per poste quali merci, prodotti, materie, ecc., dà sempre luogo a ricavi (art. 53, D. P. R. 22 dicembre 1986, n. 917) i quali, ovviamente, comprendono anche le differenze di valutazione. L'avviamento, da intendere come capacità dell'azienda a generare profitti, costituisce una plusvalenza, rilevante dal punto di vista impositivo.In pratica, gli uffici finanziari quantificano questa posta assumendo la media dei redditi che il cedente ha dichiarato in un certo numero di anni (di solito gli ultimi due o tre anteriori) capitalizzando il risultato in base ad un certo tasso. La procedura è del tutto arbitraria e si presta a facili critiche poichè l'avviamento è un valore astratto e del tutto soggettivo. In sede di verifica è possibile dare luogo alla dimostrazione che il corrispettivo non corrisponde a quello che è stato dichiarato o contabilizzato ma ciò può avvenire soltanto in base a dati e notizie comunque raccolti e/o a presunzioni semplici purchè gravi, concordanti e precise.

- La tassazione separata

Il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, all'art. 16, dispone che l'imposta si ap- plica in maniera separata nei confronti dei seguenti redditi:

1)     plusvalenze patrimonia1i, compreso il valore di avviamento realizzate a titolo oneroso, relative ad aziende possedute da più di 5 anni;

2)     redditi conseguiti in dipendenza di liquidazione, anche concorsuale, di imprese commerciali esercitate da più di 5 anni. L'art. 18, successivo, stabilisce che per queste voci I'IRPEF dovuta separata- mente viene determinata mediante l'applicazione dell'ammontare, al netto dell'I- LOR in quanto dovuta , l'aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente relativamente al biennio anteriore a quello in cui è sorto il diritto alla percezione. Quando in uno dei due anni anteriori non sia stato conseguito alcun reddito imponibile I' aliquota applicabile corrisponde a quello in cui è sorto il diritto alla percezione. Quando in uno dei due anni anteriore non sia stato conseguito alcun reddito imponibile l'aliquota applicabile corrisponde a quella riferibile al reddito complessivo rilevato nell'altro anno. Mancando reddito in entrambi gli anni l'aliquota è stabilita nella misura fissata per il primo scaglione di reddito (cioè 18,5% dal 1° gennaio 1998; fino al31 dicembre 1997: 10%).

In nessun caso la tassazione separata può essere invocata dalle società. Optando per la tassazione separata, siccome non è stata operata la ritenuta alla fonte all'atto della dichiarazione dei redditi, va effettuato un versamento a titolo d'acconto, nella misura del 20% del valore delle plusvalenze derivanti dalla cessione d'azienda (art. 1, comma 3 del D.L 31 dicembre 1996. n. 669). Quando la plusvalenza è conseguita nell'esercizio di. imprese commerciali, essa è tassata separatamente a condizione che il contribuente ne faccia richiesta nella dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui questa posta contabile sarebbe imputabile come reddito d'impresa.

-La tassazione forfettaria

Per effetto del D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, in vigore dall'8 novembre 1997, le plusvalenze realizzate mediante la cessione di aziende possedute da almeno tre anni (in luogo della scelta tra la tassazione ordinaria o separata, regola operante per le sole imprese individuali possedute da più di cinque anni) possono essere assoggettate ad un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con l'aliquota del 27%. Il beneficio non trova applicazione per le plusvalenze realizzate nei casi di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa. L'opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva deve essere necessariamente esercitata nella dichiarazione dei redditi del periodo d'imposta in cui la plusvalenza è realizzata. Qualora nello stesso periodo d'imposta siano state effettuate più operazioni, I' opzione può essere fatta valere, a scelta del contribuente, per tutte o anche soltanto per talune singole operazioni. Il beneficio ha per oggetto anche la cessione di complessi aziendali relativi a singoli rami dell'impresa. La plusvalenza deve essere determinata in conformità a quanto è previsto dall'art. 54 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Se la plusvalenza è realizzata da una società di persone, l'imposta sostitutiva è dovuta dalla stessa società, previa opzione esercitata nella dichiarazione dei redditi, per cui la quota di plusvalenza attribuita ai soci non l'utile è esclusa dal prelievo fiscale. In pratica, è necessario valutare la scelta più conveniente. imposta sostitutiva deve essere versata in un massimo di cinque rate annuali di pari importo e senza interessi. . In pratica, il meccanismo impositivo privilegia le plusvalenze realizzate dagli imprenditori individuali il cui reddito medio del biennio sia superiore al- l'aliquota effettiva del 27% (per cui soltanto se il reddito medio è superiore a L. 5 1.000.000) mentre vengono penalizzate le situazioni con reddito medio in- feriore. In qualsiasi caso vengono privilegiate le società. L'imposta sostitutiva del 27% relativa alle seguenti operazioni:

-cessione di aziende e di partecipazioni di controllo e di collegamento ai sensi dell'art. 2359 c.c.;

-conferimenti di aziende o di partecipazioni di controllo e di collegamento;

-scambi.di partecipazioni;

-fusioni e scissioni di società;

deve essere versata in un massimo di cinque rate annuali di pari importo delle quali:

-la prima scade entro il termine previsto per il versamento del saldo delle imposte sui redditi relative al periodo di imposta di realizzo della plusvalenza o hanno avuto effetto le operazioni di fusione e di scissione; -le altre quattro con scadenza entro il termine previsto per il versamento a saldo per i successivi periodi di imposta. L'importo dovuto può essere compensato con i crediti d'imposta ovvero con le eccedenze di imposta risultanti dalle dichiarazioni dei redditi relative a precedenti periodi d'imposta o da quelle entro il cui termine di presentazione devono essere effettuati i versamenti delle rate di imposta sostitutiva. II versamento dell'imposta non legittima la richiesta di rimborso imposte sui redditi già eventualmente assolte, per cui in tal caso l’importo essere riportato a nuovo o richiesto a rimborso .È affermata l'indeducibiIità dal reddito nonché il richiamo alla disciplina. delle imposte sui redditi per la liquidazione, l'accertamento, la riscossione sanzioni ed il contenzioso

- Il corrispettivo pagato ratealmente

La normativa non specifica se, ai fini impositivi, il momento rilevante della plusvalenza vada identificato con il momento in cui il corrispettivo dove- va essere pagato o nel momento in cui si verifica l'effetto traslativo della proprietà. Tuttavia è da tener presente che l'art, 75,2° comma, lett. a), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, precisa che, ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza, i corrispettivi per la cessione di azienda si considerano con- seguiti alla data di stipulazione dell'atto ovvero, se diversa e successiva, alla i data in cui si verifica l' effetto traslativo della proprietà.  Di conseguenza, anche se il corrispettivo è riscosso in più anni, per la de- terminazione dell'aliquota, calcolata sul reddito medio del biennio precedente, applicabile sull'ammontare della plusvalenza, per la quale è richiesta la tassazione separata, non varia.

- I PROBLEMI PRATICI SULLA CESSIONE DI AZIENDA

-Il divieto di concorrenza

Chi vende un'azienda, per un periodo di cinque anni, deve astenersi dal- l'iniziare una nuova impresa che sia idonea a sviare la clientela dell'azienda , ceduta sia per l'ubicazione che per altre circostanze. Questa limitazione può essere estesa dalle parti a condizione che non sia impedita qualsiasi attività professionale dell'alienante. Non è necessario che sussista la violazione al divieto correlata ad un effettivo danno in quanto è sufficiente l'effettivo esercizio dell'attività concorrente. Questa regola non viene applicata nei casi seguenti:

1)per la cessione di quote all'interno di una società di persone;

2) per il socio che è rimasto unico proprietario dell'azienda, anche nel caso di recesso da società da parte dell'altro socio. 

- Il contratto di locazione dell'immobile

Il conduttore può sbloccare l'immobile o cedere il contratto di locazione anche senza il consenso del locatore purchè venga insieme ceduta o locata l'azienda Egli deve darne comunicazione al locatore mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento. Questi può opporsi per gravi motivi da notificarsi al conduttore entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione ( arto 26 della L. 27 luglio J 978, n. 392). Nel caso di cessione del contratto di locazione posto in essere contestualmente alla cessione dell'azienda non è necessario il consenso del locatore in quanto il contratto di cessione è bilaterale e si perfeziona con l'incontro dei consensi del conduttore e del terzo, e pertanto, non è richiesto il consenso del locatore quale elemento strutturale costitutivo del contratto medesimo. L'art. 36 della L. 27 luglio 1978, n. 392, include gli immobili destinati al- l'esercizio di un'azienda industriale, commerciale o artigianale anche se non comportano un rapporto diretto con gli utenti o con i consumatori. Di conseguenza sono fuori della previsione normativa gli immobili adibiti all'esercizio di un' azienda agraria (locali di deposito, officine di riparazione di. attrezzi e macchinari utilizzati nell'azienda agricola) nonchè gli immobili adibiti all'esercizio dell'attività professionale. Il contratto di cessione che prevede anche la cessione del contratto d'affitto è idoneo di per se a far conseguire per I' acquirente il diritto di godimento dell'immobile. Il locatore può opporsi per gravi motivi entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione. La comunicazione dovrebbe contenere gli elementi essenziali di individuazione sia dell'atto di disposizione dell'azienda, sia del contratto di sublocazione o di cessione della locazione dell'immobile nonchè tutti quei dati che possono mettere il locatore in condizione di valutare l'opportunità di proporre opposizione. Il proprietario può fondare la propria opposizione sulla sussistenza di gravi .motivi che possono essere di ordine economico o di ordine morale relativamente al contraente che rileva l'azienda, dimostrando che il cessionario non offre serie garanzie per reati contro la moralità pubblica, il buon costume o per reati commessi nell'esercizio di altre attività commerciali. Il conduttore cedente rimane obbligato in solido nei confronti del locatore ceduto, a meno che quest'ultimo non dichiari di liberarlo: il locatore ben difficilmente può ostacolare la conclusione di un contratto di cessione d'azienda e la sua volontà è quasi irrilevante nella fase di formazione del contratto. In merito alla durata del contratto l'acquirente assume la stessa posizione del cedente per cui è quella prevista contrattualmente dal locatore con il conduttore cedente o quella risultante da eventuali proroghe legali. Il contratto di cessione deve essere redatto solo dopo che le parti sono addivenute ad un accordo completo sulle condizioni e su tutti i patti e dopo aver fatto un inventario delle attività e delle passività cedute, compreso l'avviamento; è infatti opportuno che tutte le circostanze della cessione siano analiticamente specificate sul contratto allo scopo di evitare successive contestazioni.

- La denuncia all'ufficio del Registro delle imposte

Chi, sia individualmente che in società con altri, eserciti un'attività commerciale è tenuto a farne denuncia all'Ufficio del registro delle imprese, tenuto dalla CCIAA entro 30 giorni dall'inizio dell'attività . Sempre entro tale termine, oc- corre presentare denuncia per ogni modificazione riguardante la denominazione, la sede, l'oggetto, il capitale sociale, le cariche sociali, le nomine e le revoche di procuratori, l'istituzione o la cessazione di filiali, succursali, negozi, stabilimenti, messa in liquidazione dell'azienda. Di conseguenza la denuncia di cessazione di cui al modello TA va presentata a cura del notaio entro 30 giorni dalla cessione dell'azienda allegando copia dell'atto di trasferimento della proprietà o del godimento in usufrutto o in affitto dell'azienda . Nel caso di conferimento d'azienda in società di persone con ingresso del conferente nella società è necessario presentare copia dell'atto (o della scrittura privata) regolante i nuovi rapporti giuridici. La denuncia di cessazione di attività da parte del cedente e di inizio di attività da parte del cessionario vanno compilate sugli appositi modelli TA rilasciati dalla CCIAA territorialmente competente. Sugli stessi oltre all'indicazione della ditta, dell'attività svolta, della data di cessazione o di inizio di attività, dei dati anagrafici della parte o del rappresentante della società è necessaria l'indicazione del codice fiscale e del domicilio fiscale, non che gli estremi di registrazione dell'atto pubblicato o della scrittura privata autenticata. Nel caso in cui oggetto della cessione sia un'impresa commerciale, il cessionario potrà essere iscritto all'ufficio solo dopo aver ottenuto l'iscrizione nel Registro Esercenti il Commercio (in sigla: R.E.C.). Se un' azienda è stata conferita in società, è necessario che la società si iscriva nel ~C con indicazione del preposto o dei preposti i quali devono avere i requisiti soggettivi previsti dalla legge sulla disciplina del commercio. Se il cedente è iscritto anche all' Albo delle imprese artigiane, occorrerà procedere alla cessazione o alla variazione mentre il cessionario presenterà do- manda per l'iscrizione se è in possesso dei requisiti previsti dalla normativa.

-Il trasferimento di licenza

Dopo che è stata ottenuta l'iscrizione nel Registro degli Esercenti il Commercio tenuto dalla CCIAA il cessionario deve presentare domanda presso I'amministrazione comunale per il subingresso nella titolarità dell'autorizzazione amministrativa prevista dalla L. II giugno 1971, n. 426, più nota in pratica con il termine di «licenza commerciale». Spesso, nel contratto di cessione di pubblico esercizio, le parti fanno riferimento anche alla licenza comprendendola nel prezzo di cessione. Talvolta nei contratti di cessione di negozi per la vendita al dettaglio gli acquirenti pattuiscono una clausola risolutiva in base alla quale il contratto di compravendita si intende come non fosse mai avvenuto se l'autorizzazione non venisse rilasciata all'acquirente per fatto non imputabile allo stesso. L' art. 6 della L. 12 agosto 1993, n. 310, che prevede la forma pubblica o la scrittura privata autenticata del contratto di trasferimento di azienda ed il deposito dell'atto presso l'Ufficio del registro delle imprese, non incide sulle condizioni previste dall'art. 49, comma 3, del D,M. 4 agosto 1988, n. 375, del Ministero dell'industria. In altri termini il subentrante non solo è legittimato ad esercitare l'attività nelle more della voltura a suo nome dell'autorizzazione, ma può cedere, legittimamente, in proprietà o in gestione, l'esercizio stesso. Lo stesso vale anche per il titolare che attende il rilascio dell'autorizzazione a suo nome.